Umwandlung: Vom Einzelunternehmen in die GmbH

Mit rund 2,06 Mio. Einzelunternehmen (Stand 2024, Quelle: Statista) in Deutschland ist das Einzelunternehmen die beliebteste Rechtsform für unternehmerische Tätigkeiten. Dies ist insbesondere durch die unkomplizierte und schnelle Gründung attraktiv. Nimmt der Erfolg des Unternehmens zu, kann es aufgrund diverser Vorteile - steuerlicher und organisatorischer - Sinn ergeben, den Weg in die GmbH zu gehen.

Steuerliche Vorteile wie der Thesaurierungseffekt auf nicht ausgeschüttete Gewinne, die mögliche Integration einer Holdingstruktur sowie die Vorteile beim GmbH-Verkauf, aber auch die Haftungsbeschränkung können Gründe dafür sein, das Rechtskleid zu wechseln.

Durch die Senkung des Körperschaftsteuersatzes von 15% auf 10% ab 2028 um jeweils 1 Prozentpunkt pro Jahr, könnte der Weg in die GmbH für viele Unternehmer wieder attraktiv werden. Im direkten Vergleich zum Einzelunternehmen kann somit für die laufende Besteuerung eine Steuersatzersparnis von 42% im Einzelunternehmen auf durchschnittlich rund 25% in der GmbH erreicht werden.

Allerdings birgt der Wechsel hin zur GmbH steuerliche Gefahren, die es zu identifizieren und vorab gründlich zu prüfen gilt. Neben den zivilrechtlichen Vertragsgestaltungen sind gleichermaßen steuerliche Risiken zu prüfen.

Nachfolgend finden Sie eine steuerliche Analyse der Umwandlung nach dem UmwStG. Dieser Beitrag ersetzt keine detaillierte Prüfung. Kommen Sie dafür gerne auf uns zu.

Um nicht einen ungewollten Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG auszulösen, bedarf es des UmwStG. Mithilfe dessen kann durch eine steuerneutrale Buchwerteinbringung die Besteuerung der stillen Reserven verhindert werden. Im Mittelpunkt einer jeden Umwandlung steht grundsätzlich die Steuerneutralität. Die Steuerneutralität ist an entsprechende Voraussetzungen geknüpft, die in dieser Arbeit erörtert werden sollen.

Auf die zivilrechtlichen Wege, also a) Ausgliederung nach dem UmwG und der b) Sacheinlage durch Einzelrechtsnachfolge wird nicht im Detail eingegangen. Es lässt sich wie folgt kurz zusammenfassen:

a) Ausgliederung nach dem UmwG

Vorteil: Partielle Gesamtrechtsnachfolge (Übergang aller Verträge, Verbindlichkeiten und Rechte gehen kraft Gesetz auf den übernehmenden Rechtsträger über). Es bedarf grundsätzlich keiner Zustimmung eines jeden einzelnen Vertragspartners.

Nachteil: Zwingende Voraussetzung, dass der Einzelunternehmer sich als e.K. (eingetragener Kaufmann) im Handelsregister eintragen lässt.

b) Sacheinlage durch Einzelrechtsnachfolge

Vorteile: Keine Eintragung als e.K. notwendig. Kann dadurch kostengünstiger sein.

Nachteil: Jedes einzelne Wirtschaftsgut muss eigenständig übertragen werden, da keine Umwandlung nach dem UmwG und damit keine (partielle) Gesamtrechtsnachfolge gegeben ist.

Voraussetzungen für die Steuerneutralität

Gegenstand der Einbringung

Der Einzelunternehmer hat grundsätzlich die Möglichkeit den gesamten Betrieb oder nur Teile dessen (Teilbetrieb) oder Mitunternehmeranteile als Sacheinlage in den übernehmenden Rechtsträger einzubringen. Diese stellen jeweils eine wirtschaftliche Einheit aus aktiven und passiven Wirtschaftsgütern dar.

Essenziell für die Einbringung ist das Übergehen der funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen. Jene Wirtschaftsgüter, die im Wege der Einbringung auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen und nicht von funktional wesentlicher Bedeutung sind, müssen demnach nicht Gegenstand der Sacheinlage nach § 20 UmwStG sein. Ob ein Wirtschaftsgut funktional wesentlich ist, ist nach einer rein funktionalen Betrachtungsweise zu beurteilen. Es handelt sich regelmäßig dann um eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn das Wirtschaftsgut je nach Art des Betriebs und seiner darin befindlichen Funktion wesentlich ist.

Gegenleistung der Sacheinlage

Von zentraler Bedeutung für die steuerneutrale Einbringung nach § 20

UmwStG ist, dass der Einbringende als Gegenleistung neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft erhält. Es handelt sich wirtschaftlich um einen Tausch: Betrieb gegen neue Anteile.

Bewertung der Einlage

Die GmbH hat den eingebrachten Betrieb/Teilbetrieb/Mitunternehmeranteile grundsätzlich unter Aufdeckung der steuerpflichtigen stillen Reserven zu übernehmen. Auf Antrag und unter Prüfung aller Voraussetzungen, besteht die Möglichkeit, eine Buchwertfortführung zu wählen. Das heißt, dass keine stillen Reserven aufgedeckt werden und es damit zu keiner Besteuerung kommt.

Passivposten vs. Aktivposten

Die Passivposten des Betriebsvermögens dürfen die Aktivposten nicht übersteigen, wobei das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen ist. In die Berechnung der Passivposten zählen steuerfreie Rücklagen in voller Höhe, selbst wenn diese durch die Einbeziehung zu einer Überschuldung führen könnten. Übersteigt die Passiva die Aktiva in der Schlussbilanz des Einbringenden doch, so muss die übernehmende Gesellschaft die Aktiva soweit aufstocken, dass sich Aktiv- und Passivposten in der Steuerbilanz wieder ausgleichen.

Die Voraussetzung nach § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG wirkt somit in

diesem Falle nicht ausschließend, sondern einschränkend.

Keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts

Die OpCo GmbH hat dabei im Inland steuerpflichtig zu sein. Es ist nicht vorgesehen, dass eine steuerneutrale Umwandlung ins Ausland, z.B. Dubai, gleichzeitig steuerneutral möglich ist und Deutschland nach der Umwandlung auch nicht mehr an den Gewinnen (aus dem laufenden Geschäft und der späteren Veräußerung) partizipiert.

Sonstige Gegenleistung

Der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Anteilen gewährt werden, darf nicht mehr betragen, als entweder nach Buchstabe a) 25 % des eingebrachten Buchwertes oder nach Buchstabe b) 500.000 Euro. Bis zu den im Gesetz normierten Höhen können also sonstige Gegenleistungen steuerunschädlich gewährt werden.

Als sonstige Gegenleistungen versteht man alle Arten von Gegenleistungen welche nicht bilanzierungsfähig sind. Beispielsweise Forderungen, Grundstücke, Gebäude, Maschinen, Anteile an anderen Gesellschaften, Geldbeträge oder die Gewährung einer stillen Beteiligung für den Einbringenden gegenüber der übernehmenden Gesellschaft in Frage kommen.

Ein Beispiel: Mr. / Mrs. X bringt den Betrieb des Einzelunternehmens mit einem Eigenkapital von 50.000€ in die OpCo GmbH gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile ein. Die Einbringung soll zu Buchwerten und damit ohne Aufdeckung von stillen Reserven erfolgen. Es wird zivilrechtlich der Weg über eine Kapitalerhöhung von 1.000€ gegangen.

Lösung: Der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen darf den Wert des eingebrachten Vermögens zu Buchwerten (50.000€) nicht übersteigen. Die OpCo GmbH kann demnach bis zum Wert von 50.000€ sonstige Gegenleistungen im Rahmen der Einbringung gewähren. Beachte: Auf Ebene des Mr. / Mrs. X mindern sich die Anschaffungskosten der Anteile an der OpCo GmbH um einen entsprechenden Wert (bis auf 0€). In Höhe des übersteigenden Betrages ist in der Steuerbilanz ein aktiver Ausgleichsposten zu bilden.

Besonderheit: EÜR Rechner

Wurde der Gewinn des Einbringenden Einzelunternehmers bisher durch eine Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, hat der Einbringende auf den steuerlichen Übertragungsstichtag eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG durchzuführen. Entsteht durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart ein Gewinn, ist dieser als laufender Gewinn zu qualifizieren und nicht als Veräußerungsgewinn nach § 20 Abs. 4 EStG.

Wir empfehlen daher für die Prüfung eines Einnahmen-Überschuss-Rechners genügend Zeit für die Prüfung und Umsetzung der Umwandlung einzuplanen.

Rückwirkung

Per Gesetz ist eine Rückwirkung der Einbringung von bis zu acht Monaten möglich. Das heißt, dass bis zum 31.08. eines Jahres die Umwandlung zum 31.12. des Vorjahres rückbezogen werden kann. Dies erspart Kosten, da der Jahresabschluss der ohnehin erstellt werden muss, als Grundlage für die Umwandlung herangezogen werden kann. Maßgeblich für die Einhaltung der Frist ist die Einreichung beim Handelsregister.

Essenziell für die steuerrechtliche Betrachtung ist der Zeitpunkt der

Einbringung. Grundsätzlich ist die Einbringung vollzogen, wenn das

zivilrechtliche Eigentum am Einbringungsgegenstand auf die übernehmende Gesellschaft übergegangen ist. Von diesem Zeitpunkt an unterliegt der eingebrachte Betrieb oder Teilbetrieb der Besteuerung bei der übernehmenden Gesellschaft und nicht mehr beim Einbringenden selbst.

Von nun an ist der laufende Gewinn körperschaft- und ggf.

gewerbesteuerpflichtig. Nach erfolgreicher Einbringung kann die

übernehmende Gesellschaft schuldrechtliche Verträge mit dem

Gesellschafter abschließen. Ferner besteht die Gefahr, dass es zu verdeckten Gewinnausschüttungen oder zu verdeckten Einlagen bei der übernehmenden Gesellschaft kommen kann.

Antrag

Alle vorgenannten Voraussetzungen entfalten nur dann eine Rechtsfolge, wenn auch ein entsprechender Antrag beim zuständigen Finanzamt eingeht.

Sind die Voraussetzung nach § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 - 4 UmwStG erfüllt und soll ein Ansatz der Wirtschaftsgüter zum Buchwert oder zu einem Zwischenwert erfolgen, so ist ein Antrag nach § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG zu stellen. Da es ohne den Antrag auch zu keinem Ansatz unterhalb des gemeinen Wertes kommen kann, nimmt der Buch- oder Zwischenwertantrag selbst eine Voraussetzung für die Wirksamkeit ein. Der Antrag entfaltet seine Wirkung auf den gesamten Sacheinlagegegenstand, soweit die Voraussetzungen erfüllt sind.

Antragsteller ist die übernehmende Gesellschaft; der Antrag ist bei dem für sie zuständigen Finanzamt zu stellen.

Dem zuständigen Finanzamt geht sogleich auch die steuerliche Schlussbilanz zu, in welcher das übernommene Betriebsvermögen erfasst wurde.

Formale Anforderungen gehen aus dem Gesetz nicht hervor. Es ist

allerdings davon auszugehen, dass aus den eingereichten Unterlagen

hervorgehen muss, ob und welche Art der Wahlrechtsausübung gewählt wurde. Es ist allerdings nicht schädlich, auch einen schriftlichen Antrag zur Klarstellung bei der Finanzverwaltung einzureichen. Unter Umständen könnte es sonst im Rahmen einer Betriebsprüfung zur Aufstockung der Buch- oder Zwischenwerte auf die gemeinen Werte kommen.

Sperrfrist

Um missbräuchlichen Gestaltungen entgegenzutreten, indem

der Umweg über eine Kapitalgesellschaft gegangen wird, unterliegen die Anteile an der OpCo GmbH einer sog. Sperrfrist von 7 Jahren. In dieser Zeit führt der Verkauf der Anteile beim Anteilseigner zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns zum ursprünglichen gemeinen Wert.

Wie dem auch sei, nimmt die rückwirkende Besteuerung um 1/7 je abgelaufenem Jahr ab, sodass der Wertzuwachs in den Anteilen und die übergegangen stillen Reserven nach dem neuen steuerlichen Grundlagen zu besteuern ist.

Für eine visuelle Darstellung verweisen wir auf die unten stehende Grafik.

Mai-Nachweis

Der Einbringende hat jährlich jeweils zum 31. Mai einen Nachweis darüber zu erbringen, wem die sperrfristbehafteten Anteile zum Zeitpunkt jeweils zuzurechnen sind. Sofern dies nicht geschieht, unterstellt die Finanzverwaltung grundsätzlich eine Veräußerung der Anteile. Eine Besteuerung ist die Folge.

Holding-Struktur

Anschließend der Einbringung nach § 20 UmwStG in eine GmbH kann eine "Ketteneinbringung" nach § 21 UmwStG gewünscht sein um eine Holding-Struktur zu erreichen.

Die Prüfung der Voraussetzungen und die Vorteile behandelt der Beitrag "Umwandlung in eine Holding-Struktur".

Fazit

Die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH sollte sorgfältig geplant werden. Die Einbringung nach § 20 UmwStG erfordert eine genaue Planung der Ist- und Sollzustände der jeweiligen Situation. Ferner sollte darauf geachtet werden, rechtzeitig zu prüfen, ob die jeweiligen Voraussetzungen für die gewünschte Gestaltung bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen.

Doch nicht nur in der Vorbereitungsphase einer Umwandlung ist äußerste Obacht geboten. Der Einbringende hat insbesondere, auch nach erfolgreicher Einbringung, jegliche Sachverhalte gut zu prüfen, die mit einer Anteilsveräußerung oder einem Ersatztatbestand zu tun haben könnten, um nicht eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns auszulösen.

Bei Fragen oder Beratungsbedarf kommen Sie gerne auf uns zu! Wir unterstützen Sie gerne in der Planung oder Umsetzung Ihrer Umwandlung.